제척기간과 특례제척기간, 판례

1. 제척기간

1.1 의의

제척기간은 법률관계의 안정성을 위하여 법에 정하는 권리의 존속기간이다.

소멸시효의 취지와 같이 정해진 기간 안에 행사하지 않으면 해당 권리가 소멸하지만 소멸시효와는 달리 제척기간은 기간의 정지나 중단이 없다.

 

제척기간에 관한 법률은 국세기본법 제26조2에서 찾아볼 수 있다.

 

국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래(괄호 안 생략)의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날로부터 7년으로 한다. ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다. 1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우 : 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년) 2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급, 공제를 받은 경우 : 그 국세를 부과할 수 있는 날로부터 10년(역외거래 … 15년). (단서 이하 생략) 3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 : 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년 (후문 생략)

1.2 종류

이와 같이 제척기간은 복잡하게 구성되어 있다. 부과권의 제척기간은 국가의 입장에서 볼 때 일정 시간의 경과라는 이유로 조세채권을 상실하기 때문에 무수한 경우의 수를 다 따져가며 조항을 만든 것 같다.

 

정리해 보면, 부과제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 시작한다. 하지만 신고납세 세목에서 납세자가 신고를 하지 않으면 부과제척기간이 7년으로 늘어난다. 즉 채권자인 국가가 보호를 받는 것이다.

 

만약 납세자가 ‘부정행위’를 한 경우 부과제척기간이 10년으로 늘어난다. 사기나 그밖의 부정한 행위는 일반적으로 조세포탈죄로 형사처벌의 대상이 되므로 이는 결국 조세포탈죄가 성립하는 경우 특별히 긴 부과제척기간을 만들어 놓은 것으로 볼 수 있다.

 

납세의무를 적게나마 신고한 경우와 전혀 신고하지 않은 경우, 그리고 납세의무를 감추기 위해 부정행위를 한 경우에 국가가 겪는 곤란의 정도는 다르다. 뒤로 갈 수록 국가로서는 납세의무의 존재를 밝히는 데 더 곤란을 겪을 수밖에 없다. 따라서 부과권 행사에 더 많은 시간적 여유를 부여할 필요가 있다.

 

2. 특례제척기간

2.1 의의

만약 법원이 절차적 위법을 이유로 과세처분을 취소한 경우가 있다고 가정해 보자. 과세관청은 절차적 위법을 바로잡아 다시 과세처분을 할 수 있다.

 

하지만 소송절차에서 판결이 나올 때까지는 상당한 시일이 소요된다. 따라서 절차적 위법을 이유로 한 취소판결이 선고된 다음에 다시 과세처분을 하려해도 부과제척기간이 지나버릴 수 있다.

 

과세관청의 이러한 어려움을 구제하여 주는 수단으로 특례제척기간이 존재한다.

 

2.2 종류

국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖의 필요한 처분을 할 수 있다. (후문 생략)

이 조항에 따르면 과세관청은 부과제척기간이 지났다 하더라도 취소판결이 확정된 날부터 일정 기간 이내라면 새로운 과세처분을 할 수 있다. 이 또한 여러 가지의 경우가 존재한다. 간단하게 알아보자.

 

먼저 조세쟁송의 경우에는 판결이 확정된 날부터 1년 이내이다. 소송에 대한 판결의 경우 역시 판결이 확정된 날부터 1년 이내이며, 조세조약에 의한 상호합의의 경우에도 상호합의 절차의 종료일부터 1년 이내이다. 경정청구 또는 조정권고의 경우에는 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월 이내이다.

 

역외거래와 관련하여 조세정보를 받은 경우에는 조세정보를 받은 날로부터 1년 이내에 새로운 과세처분을 할 수 있다.

 

2.3 적용범위

그렇다면 특례제척기간의 적용범위를 어디까지 인정할 것인가에 대해 생각해 볼 수 있다.

판례 2003두1752 국세부과의 제척기간이 도과된 후 이루어진 과세처분은 무효이다. 제척기간 도과 후, 과세권자는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니다.

판례는 제척기간이 도과한 경우 과세권자는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있고, 그 판결에 따르지 않은 새로운 결정이나 증액경정결정은 할 수 없다고 보았다.

특례제척기간을 적용할 수 있다고 본 판례들을 살펴보자.

판례 2000두6237 과세대상 소득이 부동산임대소득이 아니라 이자소득이라는 이유로 종합소득세 등 부과처분이 확정판결에 의하여 전부 취소된 후 과세관청이 그 소득을 이자소득으로 보고 종전처분의 부과세액을 한도로 하여 다시 종합소득세 등 부과처분을 한 경우, 그 처분은 종전처분에 대한 확정판결에서 나온 위법사유를 보완하여 한 새로운 과세처분으로서 종전처분과 그 과세원인을 달리하여 확정판결의 기속력 내지 기판력에 어긋나지 아니한다고 한 사례.

이는 부동산임대소득으로 과세하였다가 이자소득으로 재처분한 경우이다. 판례는 이 경우 특례기간을 적용하였다.

판례 93누4885 납세고지의 위법을 이유로 과세 처분이 취소되자, 과세관청이 그 판결 확정일로부터 1년 내에 그 잘못을 바로잡아 다시 지방세 부과처분을 하였다면, 이는 당해 판결에 따른 처분으로 제척기간의 적용이 없다고 본 사례 판례 91누5242 행정처분의 절차 또는 형식에 위법이 있어 행정처분을 취소하는 판결이 확정되었을 때, 행정관청은 그 위법사유를 보완하여 다시 새로운 행정처분을 할 수 있고 그 새로운 행정처분은 확정판결에 의하여 취소된 종전의 행정처분과는 별개의 처분이라 할 것이어서 종전의 처분과 중복된 행정처분이 아니다고 본 사례

이는 납세고지 위법과 같은 절차적 위법을 보완하여 재처분한 경우이다. 판례는 이 경우 특례기간을 적용하였다.

판례 92누794 잘못된 과세가액평가방법으로 인해 부과된 세액이 정당한 세액을 초과하여 초과 세액부분만이 아닌 전체 부과처분의 취소판결이 난 후, 과세관청이 동일한 과세원인에 근거하여 전의 판결에서 적시된 위법사유를 보완하여 정당한 세액을 산출한 다음 다시 부과처분을 한 것은 전의 확정판결의 기판력에 저촉되지 아니한다고 본 사례

이는 과세가액 평가의 잘못을 이유로 부과처분이 취소된 후 해당 위법사유를 보완하여 재처분을 한 경우이다. 판례는 이 경우 특례기간을 적용하였다.

판례 98두19841 과세표준과 세액의 결정 후라도 그 누락 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 정부는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정하도록 되어 있으므로, 실지거래가액에 의한 당초의 양도소득세부과처분이 법원에 의하여 취소된 후 달리 실지거래가액 적용요건에 해당되지 아니한다 하여 기준시가에 의하여 양도소득세를 부과한 사례

이는 실지거래가액에 의한 양도세부과처분이 취소된 후 기준시가에 의해 다시 양도소득세를 부과한 경우이다.

판례 2000두4408 과세처분을 취소하는 판결이 확정된 경우, 그 확정판결의 기판력은 확정판결에 적시된 위법사유에 한하여만 미친다 할 것이므로 과세처분권자가 그 확정판결에 적시된 위법사유를 보완하여 행한 새로운 과세처분은 확정판결에 의하여 취소된 종전의 과세처분과는 별개의 처분으로서 확정판결의 기판력에 저촉된다 할 수 없다고 본 사례

이는 무상양도가 아니라는 이유로 증여세부과처분이 취소된 후 저가양도를 이유로 재처분을 한 경우이다.

이뿐만 아니라 특례제척기간이 동일한 과세단위 내에서 재처분이 이루어지는 경우에만 적용되는 것인지에 대한 문제가 존재한다.

판례 2002두11011 국세심판결정에서 익금의 산입시기가 잘못되었다는 이유로 종전 처분을 취소하는 결정을 한 경우 과세관청이 당해 익금을 이미 부과제척기간이 경과한 다른 사업연도의 익금에 산입하여 재처분을 하는 것이 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호 소정의 '결정이 확정된 날로부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있는' 경우에 해당하지 않는다고 한 사례.

이와 같이 판례의 입장은 부정적이라는 것을 알 수 있다.

 

2.4 적용범위에 대한 입장

 

특례제척기간의 적용범위를 규정짓는 문제에 대해 과세관청의 입장과 납세자의 입장에서 생각해 볼 수 있다.

 

먼저 과세관청의 입장에서 볼 때, 특례제척기간의 취지에서 생각해 볼 수 있다. 특례제척기간의 취지는 쟁송절차와 관련하여 제척기간의 도과로 과세권이 부당하게 일실되는 것을 방지하기 위한 것이다.

 

만약 현행법에서 특례제척기간을 규정하고 있지 않다면 절차적 위법 때문에 취소되었으나 동일한 사실관계에 기초하여 재처분이 가능함에도 이미 제척기간이 도과하여 재처분을 할 수 없는 사태가 발생할 수 있다.

 

따라서 과세관청은 특례제척기간의 적용범위를 되도록이면 확대시키고 싶어할 것이다.

 

이번에는 납세의무자의 입장에서 생각해보자. 납세의무자는 소송에서 이겼음에도 불구하고 다시 같은 내용의 과세처분을 일반적인 부과제척기간이 지난 시점에 받게 된다. 무척 당황스러울 수밖에 없다.

 

또한 실체적인 위법으로 취소판결이 나온 경우에도 국세청이 재처분을 하는 경우가 있다. 즉 과세처분의 내용이 잘못되어 취소된 경우에도 다시 같거나 유사한 내용의 과세처분이 이루어질 수도 있다는 것이다.

 

취소판결이 부과처분을 전부취소하기는 했지만 부과처분의 전부가 잘못된 것이 아니라 일부 잘못이 있는 경우가 있다.

 

그 일부 잘못을 따로 가려내어 세액을 계산하는 것이 법원의 입장에서 어려워 부과처분을 전부취소했을 때, 국세청이 일부잘못의 세액을 세로 계산하여 재처분을 하는 경우 납세의무자의 입장에서는 전부승소 판결 이후에 이루어지는 새로운 부과처분이 당혹스러울 수 있다.

 

따라서 납세의무자는 특례제척기간의 적용범위가 좁으면 좁을 수록 유리할 것이다.

 

정리해 보면 특례제척기간은 과세관청의 입장에서 볼 때 부과제척기간에 구애받지 않고 소송절차에서 끝까지 다투어 볼 수 있는 가능성을 보장해 준다. 패소를 하더라도 다시 적법한 과세처분을 할 수 있는 시간이 보장되기 때문이다.

 

하지만 그 범위 내에서 납세의무자는 그만큼 불리한 입장에서 서게 되고 부과처분의 취소판결을 받아내더라도 재처분의 가능성을 항상 염두에 두어야 한다.

 

따라서 납세의무자의 예측가능성과 법적안정성을 해치지 않는 범위 내에서 특례제척기간을 적용해야 한다고 생각한다.